В Федеральную палату адвокатов Российской Федерации поступило письмо от адвоката Валерьяна Комисарова из Оренбурга, практикующего в адвокатском кабинете, с просьбой разъяснить правомерно ли его привлекают к ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС. В виду важности темы размещаем письмо адвоката и ответ на него без сокращений.

Уважаемые коллеги!

Я отношусь к адвокатам, учредившим в 2003 г. адвокатский кабинет.
12 сентября 2006 г. мною из налоговой инспекции получено Уведомление с приглашением явиться "для дачи пояснений по обстоятельствам, связанным с неисполнением законодательства о налогах и сборах" - неисполнением обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 2 квартал 2006 г. При этом мне сообщили, что в случае непредставления декларации предусмотрена ответственность в соответствии со ст. 76 НК РФ в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

Сообщите, пожалуйста, существует ли судебная или иная практика по признанию незаконной, недействительной обязанности представления налоговых деклараций по НДС адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты.

Полагаю, что такая обязанность отсутствует по следующим основаниям.
В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС оказание услуг адвокатами.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

То же самое предусмотрено п. 1 ст. 80 НК РФ.
Соответственно, при закрепленном законом отсутствии обязанности уплачивать НДС адвокат не обязан представлять и декларацию по НДС. При ином толковании закона адвокат обязан регулярно представлять "пустые" декларации об отсутствии доходов, облагаемых НДС.

Надо особо отметить, что п. 1 ст. 2 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" по сути запрещает адвокату совмещать адвокатскую деятельность с другой оплачиваемой деятельностью, кроме "вступления в трудовые отношения в качестве работника" в области научной, преподавательской и иной творческой деятельности.

Пункт 3 ст. 2 Закона об адвокатской деятельности разрешает адвокату заниматься только оказанием иной юридической помощи. Тем самым адвокат не вправе заниматься иной (неадвокатской) деятельностью, доходы от которой облагаются НДС.

Если полагать правомерным истребование от адвокатов деклараций по НДС "на всякий случай", "если вдруг они займутся неадвокатской деятельностью, облагаемой НДС", то в этом надо подозревать всех 143 миллионов граждан России (за вычетом зарегистрированных предпринимателей) и поэтому требовать от них представлять в основном "пустые" декларации по НДС, что парализует деятельность налоговых органов.
Как видно из п. 2 ст. 1 Закона об адвокатской деятельности, адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Если даже считать, что будучи согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями для целей НК и тем самым в силу ст. 143 НК РФ плательщиками НДС, адвокаты (учредившие адвокатские кабинеты), подают декларации по НДС по той причине, что, кроме не облагаемых НДС адвокатских услуг, могут заниматься облагаемой НДС деятельностью, неясно тогда, почему адвокаты, входящие в адвокатские бюро, коллегии адвокатов, которые тоже могут отважиться заняться облагаемой НДС не адвокатской деятельностью, не обязаны представлять декларации по уплате НДС. Такое "налогово-правовое" неравноправие представителей адвокатской профессии ничем объяснить нельзя.
Сам штраф за неподачу налоговой декларации исчисляется именно с суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе не поданной декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ), что свидетельствует о том, что при отсутствии обязанности уплаты налога невозможно исчислить штраф.

Такая невозможность исчисления штрафа лишает экономического и правового смысла подачу адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, декларации по НДС.

Таким образом, либо пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ в совокупности с подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ не допускает истребования от адвокатов (учредивших адвокатские кабинеты) налоговых деклараций по НДС, либо существует неустранимое сомнение в существовании дополнительной (по сравнению с другими адвокатами) обязанности адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, представлять декларации по НДС.

Поэтому должен применяться п. 7 ст. 3 НК РФ, гласящий следующее:
"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Истребование от адвокатов "пустых" деклараций лишь дискредитирует объявленную Президентом России в Указе от 9 марта 2004 г. административную реформу, целью которой не является увеличение или сохранение бессмысленного оборота "пустых" бессодержательных бумаг в федеральных органах исполнительной власти, одним из которых является ФНС.

В заключение хотелось бы отметить, что сам законодатель устраняет двусмысленные нормы НК РФ: п. 8 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" из круга физических лиц, признаваемых для целей НК РФ индивидуальными предпринимателями, исключены нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Адвокат В. Комиссаров

Ваше обращение в Федеральную палату адвокатов по вопросу правомерности требований налоговых органов о представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость рассмотрено.

В настоящее время Федеральная палата адвокатов не располагает информацией о признании незаконной обязанности представления налоговых деклараций по НДС адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты.

Можно отметить, что изложенная Вами позиция с учетом имеющихся в Налоговом кодексе РФ противоречий и неясностей представляется достаточно обоснованной с точки зрения логики и здравого смысла.

Однако, несмотря на это, предлагаем Вам обратить внимание на следующие моменты.
Безусловно, в данном случае необходимо исходить из системного толкования норм статей 23 и 80 НК РФ, которые говорят о том, что  каждый налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, общие нормы НК РФ имеют отсылочный характер и делегируют установление порядка представления налоговых деклараций по конкретному налогу нормам соответствующих глав специальной части НК РФ. Это значит, что освобождение той или иной категории налогоплательщиков от исполнения обязанности по представлению налоговой декларации должно быть прямо указано в законе.
Например, отличный от общих правил порядок установлен главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", главой 28 НК РФ "Транспортный налог" и главой 31 НК РФ "Земельный налог". Так, налоговые декларации по НДФЛ обязаны представлять не все налогоплательщики, а только те, кто перечислен в статьях 227 и 228 НК РФ. По транспортному налогу декларации представляют только налогоплательщики, являющиеся организациями, а по земельному - налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели.

Что касается НДС, то представление декларации по данному налогу регулируется пунктом 5 статьи 174 НК РФ, в соответствии с которым налоговую декларацию обязаны представить "налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса".
Обращаем внимание, что данная норма отсылает к указанному пункту не в целях определения случая подачи декларации, а исключительно в отношении перечня указанных там лиц.

Иными словами, если прочесть норму пункта 5 статьи 174 НК РФ, включив в нее вместо отсылки на пункт 5 статьи 173 НК РФ лиц, в нем перечисленных, то получится следующее:
"5. Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе
1) лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2) налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению,
обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.".

Таким образом, если следовать букве закона, то адвокаты, в свое время ошибочно приравненные в целях налогообложения к категории индивидуальных предпринимателей, и тем самым признаваемые налогоплательщиками НДС в соответствии со статьей 143 НК РФ, обязаны были подавать декларации с заполнением титульного листа и соответствующих листов действующих форм декларации по НДС.
Такая позиция, в частности, изложена в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, приведенном в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 № 71, и используется в последующей судебной практике. В пункте 7 указанного Обзора, в частности, говорится:
"Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.
Глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо иных (специальных) правил представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Статья 289 главы 25 Кодекса (часть II), регламентирующая вопросы представления налоговой декларации по налогу на прибыль, в этой части согласуется с положениями абзаца второго пункта 1 статьи 80 НК РФ.
Таким образом, ответчик, являясь плательщиком названных выше видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.".

Учитывая тот факт, что в настоящее время законодатель уже разрешил проблему, неоднократно поднимаемую Советом Федеральной палаты адвокатов, в отношении недопустимости распространения налогового статуса индивидуальных предпринимателей на адвокатов, учредивших кабинеты, вероятно, нет необходимости дискутировать об ошибочности норм НК РФ или содержащихся в них неустранимых сомнениях.

По нашему мнению, при неизменном отсутствии у налогоплательщика обязанности по уплате налога на него не должна быть возложена обязанность по представлению "нулевых" деклараций, поскольку по общему правилу такие лица просто не должны признаваться налогоплательщиками.
С учетом изложенного, позиция налогового органа основана на представленном выше толковании норм Кодекса и подкреплена мнением судебных органов, письмами Минфина России и ФНС России.
Поэтому Совет ФПА рекомендует Вам до вступления в силу Федерального закона № 137 -ФЗ от 27.07.2006 г. представлять "нулевые" налоговые декларации (титульный лист, разделы 1.1, 2.1 и 4) по НДС.

В отношении применения к Вам такой обеспечительной меры как приостановление операций по счетам сообщаем, что такой порядок действительно установлен в статье 76 НК РФ, и распространен на индивидуальных предпринимателей, а, следовательно, пока и на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, через наименование статьи. Кроме того, в уже упоминавшемся федеральном законе от 27.07.2006 г. № 137 - ФЗ правила, установленные этой статьей, будут с 1 января 2007 года прямо распространяться на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты - налогоплательщиков, налоговых агентов.

При этом надо иметь в виду, что в этом случае решение о приостановлении операций по счетам отменяется не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.

С уважением,
Вице-президент
Ю.С. Пилипенко